Tenencias de criptoactivos
FASB da un paso adelante en la contabilidad y revelación de las tenencias de criptoactivos
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Por Samuel Mantilla - Tenencias de criptoactivos. FASB da un paso adelante en la contabilidad y revelación de las tenencias de criptoactivos
El pasado 13 de diciembre de 2023 la Financial Accounting Standards Board (FASB) publicó la Accounting Standards Update (ASU) No. 2023-08 Intangibles – Goodwill and Other – Crypto Assets (Subtopic 350-60) - Accounting for and Disclosure of Crypto Assets [Contabilidad para y revelación de criptoactivos][1]. Incluye enmienda a la FASB Accounting Standards Codification y a la GAAP Taxonomy.
En los US-GAAP, la contabilidad y la revelación de las tenencias de criptoactivos cambia:
ANTES: Activos intangibles de vida-indefinida. Esos activos son probados por deterioro anualmente y más frecuentemente si eventos o circunstancias señalan que es más probable que no que un activo esté deteriorado. Si el valor en libros del activo excede su valor razonable, la entidad está requerida a reconocer una pérdida por deterioro y reducir el valor en libros del activo a su valor razonable. Los subsiguientes incrementos en el valor en libros del activo y las revesas de una pérdida por deterioro están prohibidos.
AHORA: Todos los activos que satisfacen los criterios señalados en esta ASU, medidos inicialmente con base en el costo, y subsiguientemente a valor razonable con los cambios reconocidos en ingresos netos, en cada período de presentación de reporte.
Además de mejor reflejar la economía de los criptoactivos, medir esos activos a valor razonable probablemente reducirá el costo y la complejidad asociados con la aplicación del modelo actual de contabilidad de costo-menos-deterioro.
¿Cuáles son las principales disposiciones de la ASU 2023-08?
Las enmiendas contenidas en esta nueva ASU aplican a los activos que satisfacen todos los siguientes criterios:
Satisfacen la definición de activos intangibles, tal y como son definidos en la Codificación.
No proporcionan al tenedor del activo derechos de cumplimiento forzoso a o reclamos sobre los bienes, servicios, u otros activos subyacentes.
Son creados o residen en un libro mayor [ledger] distribuido basado en cadena de bloques o tecnología similar.
Están asegurados mediante criptografía.
Son fungibles.
No son creados o emitidos por la entidad que reporta o sus partes relacionadas.
Ciertamente lo anterior gira alrededor de la definición de activos intangibles, en concreto los adquiridos por la entidad, de lo cual se deriva la tenencia a que hace referencia esta ASU. Si son creados por la entidad no están cubiertos por esta disposición.
La innovación que da un nuevo impulso a la contabilidad y revelación de las tenencias de criptoactivos (y, por consiguiente, a su control interno y a su auditoría) es que ahora la entidad está requerida a subsiguientemente medir los activos que satisfacen esos criterios a valor razonable con los cambios reconocidos en ingresos netos, en cada período de presentación de reporte.
Las enmiendas contenidas en esta ASU también requieren que la entidad presente:
(1) Los criptoactivos medidos a valor razonable por separado de los otros activos intangibles en el balance general, y
(2) Los cambios provenientes de la remedición de criptoactivos por separado de los cambios en los valores en libros de otros activos intangibles en el estado de ingresos (o estado de actividades, para las entidades sin-ánimo-de-lucro).
Si bien las enmiendas contenidas en esta ASU de otra manera no cambian los requerimientos de presentación para el estado de flujos de efectivo, las enmiendas requieren presentación específica de los recibos de efectivo que surjan de criptoactivos que sean recibidos como consideración que-no-es-en-efectivo en el curso ordinario de los negocios (o como una contribución, en el caso de una entidad sin-ánimo-de-lucro) y sean convertidos casi inmediatamente en efectivo.
Para los períodos de presentación de reportes anual e intermedios, las enmiendas contenidas en esta ASU requieren que la entidad, incluyendo la entidad que esté sujeta a orientación específica-de-industria, revele la siguiente información:
El nombre, base de costo, valor razonable, y número de unidades para cada tenencia importante de criptoactivoa y los valores razonables agregados y las bases de costo de las tenencias de criptoactivos que individualmente no sean significantes.
Para los criptoactivos que estén sujetos a restricciones contractuales de venta, el valor razonable de esos criptoactivos, la naturaleza y restante duración de la(s) restricción(es), y las circunstancias que podrían causar que la restricción(nes) caduque(n).
Para los períodos anuales de presentación de reporte, las enmiendas contenidas en esta ASU requieren que la entidad revele la siguiente información:
Un rollforward (movimiento de los saldos de cuenta de un período a otro), en el agregado, de la actividad en el período de presentación de reporte para las tenencias de criptoactivos, incluyendo adiciones (con una descripción de las actividades que resultaron en las adiciones), disposiciones, ganancias, y pérdidas.
Para cualesquiera disposiciones de activos en el período de presentación de reporte, la diferencia entre el precio de disposición y la base de costo y una descripción de las actividades que resultaron en las disposiciones.
Si las ganancias y pérdidas no son presentadas por separado, el elemento de línea del estado de ingresos en el cual esas ganancias y pérdidas son reconocidas.
El método para la determinación de la base de costo de los criptoactivos.
Cambios en los actuales US-GAAP:
Según los actuales US-GAAP, a menos que de otra manera sea determinado en US-GAAP específicos-de-industria, los criptoactivos que estén dentro del alcance de las enmiendas contenidas en esta ASU:
Son contabilizados como activos intangibles de vida-indefinida.
Esos activos son probados por deterioro anualmente y más frecuentemente si eventos o circunstancias señalan que es más probable que no que un activo esté deteriorado.
Si el valor en libros del activo excede su valor razonable, la entidad está requerida a reconocer una pérdida por deterioro y reducir el valor en libros del activo a su valor razonable.
Los subsiguientes incrementos en el valor en libros del activo y las revesas de una pérdida por deterioro están prohibidos.
Las enmiendas contenidas en esta ASU requieren que la entidad:
Mida los criptoactivos a valor razonable en el estado de posición financiera en cada fecha de presentación de reporte y reconozcan en ingresos netos los cambios provenientes de la remedición.
Proporcione revelaciones mejoradas para los períodos de presentación de reporte tanto anual como intermedios para proporcionar a los inversionistas información relevante para analizar y valorar la exposición y el riesgo de las tenencias de criptoactivos individuales significantes.
Además, la medición del valor razonable alinea la contabilidad requerida para los tenedores de criptoactivos con la contabilidad para las entidades que estén sujetas a cierta orientación específica-de-industria (tales como las compañías de inversión) y elimina el requerimiento de probar esos activos por deterioro, por lo tanto, reduciendo el costo y complejidad asociados con la aplicación de la orientación actual.
Es efectiva para todas las entidades para los años fiscales que comiencen después de diciembre 15, 2024, incluyendo los períodos intermedios dentro de esos años fiscales. Adopción temprana permitida para estados financieros que todavía no hayan sido emitidos o estén disponibles para emisión.
Comparación con los International Financial Reporting Standards Accounting Standards (IFRS Accounting Standards)
Un aporte importante que realiza la ASU que se está comentando es la comparación que hace con los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad. Se presenta a continuación el texto de la misma [Traducción de SAMantilla. Las negrillas y bastardillas no son del original]:
BC80. En junio 2019, el IFRS Interpretations Committee (IFRIC) aclaró que las criptomonedas (un subconjunto de los criptoactivos que tiene ciertas características que difieren del alcance de las enmiendas contenidas en esta Update) tenidas para la venta en el curso ordinario del negocio deben ser medidos al más bajo entre el costo y el valor razonable neto de acuerdo con el IAS 2, Inventarios, a menos que el tenedor del activo sea un corredor de materias primas [commodity broker-trader], caso en el cual las criptomonedas deben ser medidas a valor razonable menos el costo de venta. Todas las otras tenencias de criptomonedas deben ser contabilizadas de acuerdo con el IAS 38, Activos intangibles.
BC81. El IAS 38 requiere prueba por deterioro de los activos intangibles, la cual es similar a los actuales GAAP. Sin embargo, a diferencia de los actuales GAAP, las pérdidas por deterioro pueden ser reversadas bajo ciertas circunstancias. Además, las entidades pueden elegir llevar un activo intangible con un mercado activo a una cantidad revaluada, la cual es su valor razonable a la fecha de la revaluación menos cualesquiera pérdidas por deterioro acumuladas que sean reconocidas después de la fecha de revaluación. Los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad requieren que cualesquiera cambios en el valor razonable por encima del costo histórico sean reconocidos en otros ingresos comprensivos, mientras cualesquiera cambios en el valor razonable por debajo del costo histórico deben ser reconocidos en utilidad y pérdida.
BC82. Hay similitudes entre las enmiendas contenidas en esta Update y y el modelo de revaluación de los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad. Una similitud importante es que para los criptoactivos negociados en mercados activos, si las entidades eligen aplicar el modelo de revaluación contenido en el IAS 38, ambos requieren el reconocimiento de los criptoactivos a valor razonable en el balance general. También hay cuatro diferencias clave entre las enmiendas y los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad. Esas diferencias son que: a. Las enmiendas aplican a un subconjunto de criptoactivos que difiere de las criptomonedas tal y como son descritas por el IFRIC. b. Las enmiendas requieren la medición del valor razonable para los criptoactivos (un subconjunto de activos intangibles), mientras que el modelo de revaluación según los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad es una elección para los activos intangibles. c. Las enmiendas requieren la medición del valor razonable para los criptoactivos, mientras que el modelo de revaluación según los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad requieren referencia a un mercado activo para la medición del valor razonable. d. Las enmiendas requieren el reconocimiento, en ingresos netos, de todas las remediciones de criptoactivos, mientras que los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad reconocen el reconocimiento de cualesquiera ganancias por encima del costo original en otros ingresos comprensivos sin reciclarlas a ingresos netos.
BC83. Adicionalmente, las enmiendas contenidas en esta Update requieren revelaciones que son específicas para los criptoactivos, las cuales no se incluyen en los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad.
Casos y ejemplos prácticos
El 19 de enero de 2024 Andrei Belonogov publicó un interesante artículo sobre estas cosas que tituló FASB Crypto Accounting Standard. Considerations related to the new FASB ASC 350-60 "Crypto Assets" [Estándar de FASB para la contabilidad criptográfica. Consideraciones relacionadas con el nuevo ASC 350-60 de FASB “Activos criptográficos]. El tema que analiza es la ASU que aquí se está comentando.
Afirma que el estándar recientemente introducido por FASB sobre la contabilidad para los activos digitales, “modifica de manera importante el panorama de la contabilidad criptográfica y, finalmente permitiendo la remedición de los criptoactivos a valor razonable”.
El impacto de esta ASU lo resume en los siguientes puntos:
Remediciones en ausencia de un mercado activo
Tenga cuidado con las oportunidades de administración de las ganancias
Alcance para 100 Tokens [fichas]
Ello lo acompaña de estudios de casos y ejercicios que facilitan el entendimiento numérico de estas nuevas cosas. ¡Recomendado!
Resumen
Con la ASU No. 2023-08 FASB (Financial Accounting Standards Board, de USA) da un importante paso adelante para la contabilidad y revelación de las tenencias de criptoactivos: a valor razonable con los cambios reconocidos en ingresos netos, en cada período de presentación de reporte.
Las diferencias, a partir de esa ASU, entre los US-GAAP y los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad, son diferencias importantes. Ello complica las cosas en entornos internacionales para las entidades que tienen tenencias importantes en criptoactivos.
Quedan por resolverse muchos problemas relacionados con las criptomonedas y con los activos intangibles. Será necesario estar atentos a cómo seguirán evolucionando estas temáticas.
[1] Crypto Assets = Criptoactivos o Activos criptográficos.